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政府会计制度下医院全面预算绩效管理探索

时间:2021-10-27 09:49:53 浏览次数:

【摘 要】 为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要,规范行政事业单位会计核算,提高会计信息质量,促进政府公共管理水平提升和职能转变,我国于2019年1月1日起在全国各级各类行政事业单位全面实施新政府会计准则制度。在这种背景下,医院的全面预算绩效管理遇到了更多亟需解决的问题。文章论述了政府会计制度与全面预算绩效管理的关系,在概括分析医院全面预算绩效管理现存问题和应对措施的基础上,结合A公立医院进行实例分析,研究结果显示该医院在全面预算绩效管理中存在不少问题,很难适应新时期发展的需要。针对存在的问题,以政府会计制度为指引,以绩效考核为约束力,提出医院全面预算绩效管理的方案设计。

【关键词】 政府会计制度; 全面预算绩效管理; 预算管理; 绩效考核

【中图分类号】 F233;R197.322  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937(2019)23-0118-06

从2019年1月1日开始,我国正式实行了新政府会计准则制度,主要针对行政事业单位的全面预算绩效管理给予制度上的规范和约束。这一新的背景为医院开展全面预算绩效管理各项活动奠定了基础,但新制度推行的同时也带来了一些新问题[ 1 ]。

一、政府会计制度与全面预算绩效管理的关系

新政府会计制度为全面实施预算绩效管理提供了高质量的会计信息基础,反映政府财务收支活动及其受托责任履行情况,可以帮助有效监控预算执行过程、确保预算的执行和绩效管理的规范开展,有利于促进全面预算绩效管理改革。

(一)重构会计核算模式,奠定预算绩效管理基础

新政府会计制度构建了一种比较新颖的会计核算模式,可以让预算会计和财务会计之间实现适度的分离,但要做好彼此的衔接。适度分离具体表现为:一是双功能。财务会计与预算会计适度分离并相互衔接,可以同时实现这两种功能,财务会计核算目标的实现可以借助负债、资产等指标完成,预算会计核算目标通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素来实现。规范医院会计主体的行为,反映医院的运行费用和履职成本,为预算绩效管理全面实施提供高质量的信息基础。二是双重性。财务会计采用的制度为权责发生制,而预算会计采用的制度是收付实现制[ 2 ]。三是双报告。财务报告是基于财务会计生成的,决算报告则是以预算会计为基础生成的。相互衔接具体表现为:一是采用平行记账的方式。对纳入部门预算管理的现金收支业务,同时进行财务会计核算和预算会计核算;对其他相关的业务,只需要开展财务会计核算。二是预算会计报表和财务报表之间存在一定的勾稽关系,从而揭示财务会计与预算会计的内在联系。财务会计与预算会计适度分离并相互衔接,对建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系具有深远的影响。

(二)强化财务会计功能,反映單位成本费用

新落实的制度当中加入了权责发生制的相关内容,更加重视强化财务会计功能的效果,比如增加了财务会计核算的两个要素——费用和收入,在原则上需要按照纳入的权责发生制完成相关的核算流程。权责发生制可以更加准确、真实地提供医院财务会计信息,及时揭示财务风险,进而实行成本费用核算和绩效管理。同时新制度也在核算当中引入了应收和应付款项的相关内容。此外,医院会计制度需采用权益法的方式来核算长期股权投资,取消“待冲基金”科目,采用折旧或者摊销的方式将保障性住房、固定资产以及公共基础设施计入医疗业务成本或管理费用等,更加真实地反映成本费用的情况,进行成本费用核算。政府会计制度的实施对科学编制权责发生制政府财务报告、准确反映并评价单位财务状况和运行成本等情况,从而评判其是否符合经济性、效率性及效果性的绩效管理要求具有重要的意义。

(三)改进预算会计功能,加强预算资金管理

在新制度当中调整和优化了会计的核算内容以及相关科目,使预算会计的功能得到进一步的完善。在内容的核算上,预算会计仅仅需要对预算的收入、支出和相关的结余情况进行核算,除了按照《预算法》给出的发生制事项之外,都采用收付方式来实现核算的目标,有利于避免虚列预算收支问题。在核算的范围确定中,把按照法律规范纳入部门预算管理的现金都确定为核算范围。建立与财务会计科目相对应的预算会计科目,增设“长期待摊费用”“研发支出”等科目,合并“应收在院病人医疗款”和“应收医疗款”为一项“应收账款”,分设“长期投资”为“长期股权投资”和“长期债券投资”科目等。调整完善后的预算会计,更加准确地反映部门和单位预算收支情况,有效监控预算执行过程,为确保预算执行和绩效管理的规范开展提供了条件。

(四)完善报表结构体系,提供绩效管理信息

新会计制度报表体系遵循了已有的相关预算和财务建设规定,同时借鉴吸收了一些其他相关文件的合理内容,规定了单位建设项目的会计核算。单位统一开展会计核算活动,不需要再单独设立专门的账目。新制度优化调整核算内容以及报表结构,细化了披露内容,提高了部门和单位会计信息的透明度,强化了预算的绩效管理。医院新增预算结余与净资产变动差异调节表、预算收入支出表、预算结转结余表、财政拨款预算收入支出表,取消了医疗收入费用明细表、财政补助收支情况表和成本报表。完善报表结构体系,对全面反映单位财务信息、预算执行信息和受托责任的履行情况,从而科学评价政府各部门和单位的绩效具有重要的意义。

二、政府会计制度下医院实施全面预算绩效管理存在的问题

(一)预算编制与实际情况相脱离

预算编制是预算管理流程的起点。预算编制和医院的战略规划之间联系密切。预算编制需要以战略规划作为指导,将短期目标与长期目标相结合,而预算编制则是战略规划的具体实现方式和途径。如果两者之间的统一性不佳,会对医院的长期发展产生不利影响。在预算编制过程中会出现和实际相差太大的情况,对后续各项工作开展产生不利影响。若预算编制选择的数据过于随意,来源不准确,或者数据的分析不合理等,都会导致最终编制预算的可靠性较差。事实上,在预算的执行过程中,往往需要不断地去调整预算,导致大量人力和物力的耗费。预算编制需要不同部门积极参与、协同配合,各部门都应当积极参与到预算编制中。但在实际编制预算时,财务部门承担了主要责任,其他部门只是起到了配合作用,使得最终编制出的预算可行性较差[ 3 ]。在编制方法上缺乏科学性和综合性,预算编制的内容不够全面完整,一般只是对基本的收支预算进行编制,对财务报表与资本账目预算等不进行编制。这样会使得医院的固定资产、药品和卫材采购计划更新情况得不到及时反映,无法确定接下来的经费是否比较充足,也不能做相应的准备。

(二)预算调整力度难以准确把握

预算在编制好后需要进行专门的审批管理,这不能单纯让一两个人直接拍板决定,否则会出现考虑片面、缺少严肃性及约束力的情况。(1)预算在实际执行的过程中缺少较强的监控。预算指标在落实过程中可能已经下达到部门,但是执行中却缺少专门人员进行负责和监督。部门负责人可能只看重预算编制,对执行情况关注度不够。(2)预算在执行时缺乏内在动力。预算管理中,预算执行通常情况下是以一种垂直命令的方式下达的,负责执行的部门在预算的制定中很难有相关的话语权,若执行部门在编制预算时没有足够的参与度,会直接导致其将预算执行当作负担,动力不足。

另外,针对预算和实际情况存在差异的现象,预算管理部门会进行专门的调整。但是在调整过程中还是缺少柔性和刚性的平衡点,过于侧重某一个方面。

(三)预算执行情况难以控制分析

预算执行如果不及时进行控制分析,会影响到反馈信息的时效性和质量,继而导致信息不对称情况的出现。若医院的管理层不能及时掌握医院各个部门和各个项目的实际执行情况,便很难更好地制定下半年的预算[ 4 ]。另外,如果预算的差异性分析和控制不足,医院就难以在运营中对政策进行动态调整,以适应不同阶段社会经济发生的变化。

(四)预算绩效考核制度不合理

医院预算绩效考核制度的不合理性主要表现为:一是管理者主要关注业务收支指标,而对一些非此种类型的指标关注度不够,比如病床的使用频次、患者平均住院天数等。另外,管理者关注的是预算的实际执行情况,对预算编制的及时性和准时性考核不够重视。这些行为会导致医院某些部门为了节省相关费用而削减开支,对部门作用的发挥以及医院整体价值的提升都会产生不利影响。二是预算相关的考核形式化过于明显,并没有把制定的预算目标进行分解,将其落实到具体的部门以及执行机构中,追责的难度比较大。三是制定的相关奖惩制度比较笼统和宽泛,难以发挥相应的激励效果。(1)工资没有和预算考核的结果相挂钩,或者挂钩但是占比很小,效果十分有限。(2)奖励很容易实现,但处罚比较难实现。奖惩方面的不到位使得预算考核难以真正发挥作用,影响到员工的主观性和积极性。

三、政府会计制度下医院实施全面预算绩效管理的措施

医院的改革是医药卫生改革进程中不可缺少的重要构成部分。医改相关意见及其配套实施方案中都对收支管理、严格预算以及财务会计制度的完善进行了明确。新的政府会计制度中也提出需要在行政事业单位中推行全面预算管理制度,这不仅是适应管理需求的表现,也是推动医院长远发展的重要方式。

(一)预算编制应全面细化

鉴于新会计制度下医院会计全面预算管理中的诸多问题和难点,公立医院的预算编制首先要做到高度全面,具体需要做到以下方面:一是需要医院各个部门积极参与,财务部主导牵头,医疗部门给予相应的支持与配合,同时不同部门的负责人也要参与其中,确保预算编制的全面性和实效性。不同的部门可以结合自身实际情况编制出满足部门发展需求的业务计划。在预算编制中,医务部门的协调和督促作用不可替代。二是在预算编制中需要考虑多样化的因素,如对上半年预算情况进行分析,和之前的会计制度规定“参考”有着明显的差别,需要对医院整体的收入以及支出达标情况进行分析,分析未完成预算或者超支的具体原因,是否因为医院自身发展计划调整、国家政策调整等带来影响。在年度计划中,国家制定的相关政策所带来的影响必须充分考虑。我国不少部门已经基于医疗改革的整体背景颁布了一系列法规政策,在编制预算过程中必须考虑到国家一些政策方针的调整可能对医院产生的影响,并且做好相应的准备。对一些基本数字進行必要的核实和数据分析,预算编制中涉及的基础数据的准确性会直接影响到最终预算编制结果。总而言之,医院需要考虑到可能会影响医院收支的相关因素,采用更加合理科学的方式完成年度预算的编制,坚持统筹兼顾、收支平衡的原则,对医院的财务情况进行全面的反映。

(二)预算审批应程序规范

预算的编制情况会对医院的运营和发展产生比较大的影响,预算编制的重要性决定了其必须采用集体决策的方式进行。新的财务会计制度细化了相关的审批流程,凸显出集体决策对预算审批的重要影响。医院的预算编制和审批也不再是一个人或少数管理者说了算,而是需要相关的管理者共同讨论且通过。通常预算的审批、执行以及相关审核并非独立环节,其中存在着不同的牵制关系,以确保预算实效性得到保障,避免形式化过于严重。医院相关机构需要先审核,通过后再上报,审核的主要是其科学性、合法性以及真实和完整性等。

(三)预算执行应明确责任

执行过程是决定预算能否顺利落实的关键环节。如果执行过程过于宽泛与不严谨,便会丧失预算编制的重要价值,增加收支活动的风险,不利于医院平稳发展。明确责任是医院执行预算的基础,财务部门可以在预算批复后设置专门的人员来监督,对预算的执行情况进行统计。预算的执行部门可以借助专门的软件来开展责任的明确环节,把具体指标下达到相关部门之后,便可以收集数据,对比分析,发现异常情况需要及时寻找原因。部门还要配备兼职的管理员负责预算相关活动,帮助本部门的管理者处理部门内部的预算事务,如对减支或者超支的原因进行分析。此外管理员还应跟进预算执行的相关进度,配合财务部门监督预算执行情况。

(四)预算调整应刚柔并济

调整预算的目的是为了让其更好地与医院的实际情况相适应。在预算调整过程中应当把握好一些财政补助类资金“执行中不调整,遇到特殊情况可以进行调整”的原则,在具体调整的过程中做到刚柔并济、适度且合乎规范。若是因为国家政策措施的变化以及收支情况发生的变化带来重大影响,医院可以按照法定的相关程序对预算进行专门的调整。

(五)编制决算应真实完整

结合医院财政及相关主管部门对目标的实际完成结果来编制决算。编制时要确保口径的统一,做好决算前全部清理工作,数据及计算的整个过程做到准确无误,数据及结果要及时报送。决算就是反映指标实际的执行结果,最为关键的内容是对医院资产运营情况以及财务收支结果进行准确、完整且真实的反映。

(六)绩效考核应及时公平

预算管理的意义具体表现为强化分析预算和系列考核工作。考核工作必须由专门的部门负责,确定合适的指标与权重,然后再构建相关的绩效目标考核体系。一是建立科学的授权体系,明确部门权利与责任;二是围绕预算资金,统筹考虑资产和业务活动,核心是按照行业发展规划、部门规划、三定方案对部门和单位职责及核心业务进行梳理,重点工作是优化完善部门整体绩效评价指标体系,逐步开展部门整体绩效评价,涵盖部门整体收支;三是在部门整体支出绩效评价试点经验的基础上,进一步将绩效管理范围延伸到部门预算的所有方面,紧紧围绕绩效目标构建部门自评价体系,对重大决策和项目开展第三方评价;四是开展部门为主体的绩效评价结果应用,推进部门绩效整体提升。医院中不同科室需要采用差异性的考核方式及指标。考核体系中通常会包含成本控制及具体执行情况、资金使用情况和工作效率等,责任人和考核结果以及员工利益等相互挂钩,作为奖惩的重要依据。与此同时,应用大数据等手段,将财政信息和部门信息、项目信息和政策信息等有机结合起来,构建面向不同部门应用的数据关系,以数据分析为方法,将日常管理与绩效管理相结合。

四、A医院实施全面预算绩效管理方案设计

A医院为省级公立专科医院,是所在省份卫生健康委直属事业单位,执行政府会计制度。该医院创建于1947年,是集医疗、保健、科研、教学、业务技术指导为一体的三级甲等医院。医院编制床位1 600张,现有职工2 800余人,其中有850人是高级及中级技术人员。2017年,医院总收入9.98亿元,总支出9.82亿元。在国家大力推动医疗改革的浪潮下,A医院迎来了比较好的发展机会,同时也承担着管理方面的挑战。

(一)构建组织体系

全面预算管理工作的开展需要构建起专门的组织体系,避免出现形式主义。在设置预算管理部门机构时需要考虑到权责明确、系统性以及科学性等特点,效率还要得到保障。如果设置的机构过于简单,可能没有办法更好地履行相关的责任。反之,如果机构过于庞大,便会让预算的执行效率降低,也会使得成本明显增长。笔者结合A医院的实际情况,设计组织架构。负责医院全面预算管理相关工作的最高机构是决策机构,工作机构以决策机构为领导和指向,对预算的编制、执行和调整包含最后的评价与奖惩等进行负责。

1.决策机构

医院需要设置专门的委员会来管理预算内容,在组织体系中承担相关的领导职能,也是预算管理的决策机构。医院全面预算管理活动涉及的内容比较广泛,如科研、医疗等,必须要不同的部门给予良好的配合。管理委员会需要对这些部门进行调整,让各部门的积极性得到充分调动。担任这一委员会领导小组组长的人应当是A医院的院长,同时还需要副院长和各部门的主管领导担任小组成员。

2.工作机构

A医院的财务部门、总务部门以及人事处是负责全面预算管理落实的具体部门。结合A医院的组织机构、管理需要以及业务特点等来设置专门的归口管理部门,如总务处、信息处、医学装备处等。每个部门所负责的具体任务不同:财务部门主要编制院级的收入与支出预算报表;人事部门结合医院的人员配置和预算目标来招聘人员,对人员的薪酬进行调整等;医学装备部门需要结合设定的预算报表来对医院医疗设备使用的具体情况进行负责,编制采购和维修预算表;信息处需要对医院的电脑、打印机等情况编制相关预算。

3.执行机构

医院各部门按照各自的职责来承担自身应当承担的责任,部门负责人需要对该部门的预算履行情况负责。

(二)重新编制全面预算

A医院全面预算的重新编制,需要遵循以下流程:

1.收集相关资料

资料包含卫生部门给出的预算编制原則、标准、总体要求等,国家在新医改、新农合以及其他方面的医疗政策的变化等,医院制定的发展战略、规划以及部门的规章制度等,医院之前的预算和决算报表以及医院各部门下个年度的工作计划等。同时还有医院之前年度指标完成的具体情况和考核结果等。

2.确定预算目标

预算目标是预算编制的基础,也是医院制定的发展战略的具体表现,更是全面预算编制的灵魂和主要方向。医院制定各个项目都需要遵循国家给出的政策,基于相关的历史数据,对各部门今后的业务计划以及发展状况给予合理预测。预算目标的确定会受到各种因素影响,其中内部因素有医院硬件设施、规模以及组织机构等,外部因素包含医疗市场、宏观经济环境以及相关政策。以结合“加强国有资产管理,全面反映政府资产、负债情况”的政府会计制度改革目标为例,医院可以制定“实现国有资产保值增值、降低行政成本、提供全面真实的财务收支报告”的战略目标,同时作为重点工作,下达给具体的职能处室加以落实,例如下达给财务部门“本年内落实政府会计制度,按制度要求进行准确的会计核算,年末出具政府决算报告和财务报告”的工作要求。预算目标可以通过财务指标和非财务指标来细化,财务指标可以通过具体的数据表示,而非财务指标关注的是社会效益,量化难度大,但两者缺一不可。

3.编撰预算手册

新的标准下预算编制需要由预算管理部门来负责,具体内容包括:医院战略规划,责任的分工,预算编制范围以及涉及的内容,编制方法和具体相关要求,编制预算的时间安排情况。

4.选择预算编制方法

A医院采用的预算编制方法有零基预算法、作业预算法、弹性预算法等,在实际运用时结合具体的指标和业务范围来选择。

5.编制内容

基于政府会计“双体系”要求,预算同样应具有双体系框架,即分别编制以业务部门为主的收支预算(收付实现制)和以财务部门为主的财务预算(权责发生制)。A医院的全面预算具体包含三个方面的内容,分别是收支预算、财务预算以及资本项目预算。其中收支预算在整个预算体系中有着重要作用,医院全部收入包括财政补助收入、业务收入、科研教学项目收入等,比如预测医院的门诊人次、日均费用等,采用增量预算法完成(见表1)。资本项目预算则是对医院的现金流资产变化情况进行的预算,包含医疗设备的购入、维护和维修等。财务预算是关于医院投资、筹资等相关资金的计划和安排。按政府会计制度对某一经济业务进行计量时,如果同时涉及预算会计和财务会计内容,要求以“双分录”形式反映与计量,进而实现编制决算报告和财务报告的“双目标”。

(三)执行与控制全面预算

全面预算在具体的执行中有一定的刚性,要对执行预算的过程给予定期监督,需要相应的控制,让预算的功能切实得到发挥。医院预算控制采用全程控制模式,即需要做好事前、事中以及事后控制。

1.事前控制

医院在事前控制过程中需要把预算的日常审批和预算控制相关的内容结合起来,设置专门审批流程,在业务活动之前考虑到预算执行可能会受到的一些不良影响,提前采取相关的应对措施,确保预算流程可以顺利实施。事前预算需要管理委员会有效预警和控制各个责任中心。

2.事中控制

全面预算的编制和执行都是长期且动态的过程,因此事中控制也是动态的过程。医院可以构建预算管理信息系统,抓住其中的控制点来发现相关差异,纠正系列偏差。事中控制还要注意现金流、业务量等。这些方面会对财务的安全和支付能力产生直接影響,也会对医院的竞争力产生决定作用。

3.事后控制

在预算业务的相关活动都执行结束之后,对比预算目标和执行目标之间的差异,总结相关经验,让预算编制的质量得到进一步提升。事后控制的重点是了解相关的问题,进行比较和分析,并提出改进对策。

预算控制可谓贯穿整个预算编制和执行的过程,也是全面预算管理中持续时间最长、涉及环节最多的一项工作。除了做好控制工作外,还需要构建一个比较完整且高效的反馈机制与系统,此种反馈机制可以借助网络技术,搭建专门的信息管理系统,输入和预算管理相关的数据,针对出现的情况和问题寻找原因,对偏差进行调整,并提出相关的建议和措施。

(四)预算绩效考核

为了保证预算执行到位,将全面预算管理与绩效考核结合起来。配合收付实现制下的计量要求,政府会计制度将对业务和资金使用状况进行全方位、全过程的跟踪。

1.收集预算绩效考核信息

按政府会计制度的要求,A医院应定期(如按月)报送“双报告”,便于全面、准确、合理地体现医院履职的施政成本,科学合理地反映、考核施政效率和效果。在“双报告”信息中,除常规财务数据信息外,还应包括科室成本、医疗服务项目成本、病种成本等信息,再结合医院年初下达的预算考核指标,有针对性地考核与监督医院运营[ 5 ]。

2.建立绩效考核指标体系

在有效收集预算信息的基础上,围绕全面预算管理的内容和预算实施的过程设置绩效考核体系。A医院在预算总指标、各个不同的科室部门预算等层次设置绩效考核指标,明确考核人员的职责、考核的具体内容等,约束预算的执行力度。从政治建设、深化医改、医疗水平、社会效益、科研人才、经济运行、信息化建设和重大责任8个方面考核,分别赋予权重并实施综合考核(见表2)。

3.强化绩效考核结果的应用

建立激励约束机制,根据绩效考核结果对A医院部门进行奖惩,对考核结果优秀的部门给予表彰和奖励,对考核结果不合格且整改不力的予以调整或处理。另外医院管理者可以根据考核结果不断修正和优化预算绩效考核体系,使医院的预算绩效考核更加符合实际,从而真正发挥全面预算绩效管理的职能,为促进医院健康、可持续发展创造条件[ 6 ]。

【主要参考文献】

[1] 徐燕.政府会计制度下医院全面预算管理的实施重点[J].财会学习,2018(34):107,109.

[2] 张雪平.政府会计制度下公立医院全面预算管理的问题及建议[J].现代经济信息,2019(11):239,242.

[3] 姚舒.基于管理会计视角的公立医院全面预算管理探析[J].环渤海经济瞭望,2019(5):98-99.

[4] 郑胜寒.基于管理会计视角的公立医院全面预算管理探析[J].中国乡镇企业会计,2018(12):66-67.

[5] 孙磊,赵裴.政府会计制度下公立医院预算管理体系构建[J].卫生经济研究,2019(2):63-65.

[6] 王守礼.试析医院全面预算管理与绩效管理间的联系与协同[J].中国总会计师,2016(11):124-125.